中國注冊會計師審計準則問題解答第6號——關(guān)聯(lián)方在某些情況下，關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的性質(zhì)可能導(dǎo)致關(guān)聯(lián)方交易比非關(guān)聯(lián)方交易具有更高的財務(wù)報表重大錯報風險。例如，關(guān)聯(lián)方可能通過復(fù)雜的關(guān)系和組織結(jié)構(gòu)增加關(guān)聯(lián)方交

中國注冊會計師審計準則問題解答第6號——關(guān)聯(lián)方

在某些情況下，關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的性質(zhì)可能導(dǎo)致關(guān)聯(lián)方交易比非關(guān)聯(lián)方交易具有更高的財務(wù)報表重大錯報風險。例如，關(guān)聯(lián)方可能通過復(fù)雜的關(guān)系和組織結(jié)構(gòu)增加關(guān)聯(lián)方交易的復(fù)雜程度，或者關(guān)聯(lián)方交易不按照正常的市場交易條款和條件進行。此外，關(guān)聯(lián)方關(guān)系也為管理層的串通舞弊、隱瞞或者操縱行為提供了更多的機會?！吨袊詴嫀煂徲嫓蕜t第1323號一關(guān)聯(lián)方》要求注冊會計師識別、評估和應(yīng)對關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易導(dǎo)致的重大錯報風險。本問題解答旨在指導(dǎo)注冊會計師按照審計準則的要求，有效地識別、評估和應(yīng)對由于關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易導(dǎo)致的重大錯報風險，以將審計風險降至可接受的低水平。

一、關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易可能導(dǎo)致哪些重大錯報風險？

答：關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易可能導(dǎo)致五類重大錯報風險，具體包括:

（一）超出被審計單位正常經(jīng)營過程的重大關(guān)聯(lián)方交易導(dǎo)致的重大錯報風險

超出正常經(jīng)營過程的重大交易，特別是臨近會計期末發(fā)生的、在作出“實質(zhì)重于形式”判斷方面存在困難的重大交易，為被審計單位編制虛假財務(wù)報告提供了機會。如果被審計單位從事超出正常經(jīng)營過程的重大交易，并且關(guān)聯(lián)方作為交易的一方直接影響交易，或通過中間機構(gòu)間接影響交易，或配合管理層從事該項交易，則很可能表明存在舞弊風險因素。因此，注冊會計師應(yīng)當將識別出的、超出被審計單位正常經(jīng)營過程的重大關(guān)聯(lián)方交易導(dǎo)致的風險確定為特別風險。

（二）存在具有支配性影響的關(guān)聯(lián)方導(dǎo)致的重大錯報風險

管理層由一個或少數(shù)幾個人支配且缺乏補償性控制是一項舞弊風險因素，而關(guān)聯(lián)方借助對被審計單位財務(wù)和經(jīng)營政策實施控制和重大影響的能力，通常能夠?qū)Ρ粚徲媶挝换蚬芾韺邮┘又湫杂绊憽ｊP(guān)聯(lián)方施加的支配性影響可能表現(xiàn)在下列方面：

1. 關(guān)聯(lián)方否決管理層或治理層作出的重大經(jīng)營決策；

2. 重大交易需經(jīng)關(guān)聯(lián)方的最終批準；

3. 對關(guān)聯(lián)方提出的業(yè)務(wù)建議，管理層和治理層未曾或很少進行討

論；

4. 對涉及關(guān)聯(lián)方（或與關(guān)聯(lián)方關(guān)系密切的家庭成員）的交易，管理層和治理層極少進行獨立復(fù)核和批準。

此外，如果關(guān)聯(lián)方在被審計單位的設(shè)立和日后管理中均發(fā)揮主導(dǎo)作用，也可能表明存在支配性影響。

如果存在能夠?qū)Ρ粚徲媶挝换蚬芾韺邮┘又湫杂绊懙年P(guān)聯(lián)方，并出現(xiàn)其他風險因素，可能表明被審計單位存在由于舞弊導(dǎo)致的特別風險。例如，異常頻繁變更高級管理人員或?qū)I(yè)顧問，可能表明被審計單位為關(guān)聯(lián)方謀取利益而從事虛假的交易。

（三）管理層未能識別出或未向注冊會計師披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系或重大關(guān)聯(lián)方交易導(dǎo)致的重大錯報風險

在某些情況下，管理層未能識別出或未向注冊會計師披露某些關(guān)聯(lián)方關(guān)系或重大關(guān)聯(lián)方交易可能是無意的，例如，管理層對《企業(yè)會計準則第36號一關(guān)聯(lián)方披露》的規(guī)定缺乏充分了

解。在這種情況下，財務(wù)報表很可能存在因管理層缺乏足夠的勝任能力而導(dǎo)致的重大錯報風險。

但是，在其他情況下，管理層不向注冊會計師披露某些關(guān)聯(lián)方關(guān)系或重大關(guān)聯(lián)方交易可能是有意的。例如，管理層出于粉飾財務(wù)報表的目的，精心策劃和實施某項重大關(guān)聯(lián)方交易，并有意不在財務(wù)報表中作出披露。在注冊會計師實施審計時，管理層與關(guān)聯(lián)方串通向注冊會計師提供虛假陳述，蓄意隱瞞這一重大交易是關(guān)聯(lián)方交易的事實。在這種情況下，財務(wù)報表存在因管理層舞弊而導(dǎo)致的重大錯報風險。

（四）管理層認定關(guān)聯(lián)方交易按照等同于公平交易中通行條款執(zhí)行而可能存在的重大錯報風險

公平交易，是指按照互不關(guān)聯(lián)、各自獨立行事且追求自身利益最大化的自愿的買方和自愿的賣方達成的條款和條件進行的交易。《企業(yè)會計準則第36號一關(guān)聯(lián)方披露》要求企業(yè)只有在提供確鑿證據(jù)的情況下才能披露關(guān)聯(lián)方交易是公平交易。實務(wù)中，某些被審計單位對公平交易的理解存在誤區(qū)，即簡單認為如果交易價格是按照類似公平交易的價格執(zhí)行，該項交易就是公平交易，而忽略了該項交易的其他條款和條件（如信用條款、或有事項以及特定收費等）是否與獨立各方之間通常達成的交易條款相同。另外一些被審計單位則可能出于誤導(dǎo)財務(wù)報表使用者的目的，故意認定關(guān)聯(lián)方交易是按照等同于公平交易中通行條款執(zhí)行的。在這種情況下，如果管理層認定關(guān)聯(lián)方交易是按照等同于公平交易中通行的條款執(zhí)行的，則可能存在重大錯報風險。

（五）管理層未能按照適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)的規(guī)定對特定關(guān)聯(lián)方交易進行恰當會計處理和披露導(dǎo)致的重大錯報風險

導(dǎo)致管理層未能按照適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)的規(guī)定對特定關(guān)聯(lián)方交易進行恰當會計處理和披露的原因很多。例如，被審計單位以明顯高于公允市價的價格向其控股股東出售不動產(chǎn)，并將其作為一筆產(chǎn)生損益的交易進行會計處理，而這項交易可能實質(zhì)上是一項正常經(jīng)營性交易和權(quán)益性交易的組合，高出公允市價的部分可能實質(zhì)上構(gòu)成了權(quán)益性交易。在這種情況下，關(guān)聯(lián)方交易的經(jīng)濟實質(zhì)可能沒有在財務(wù)報表中恰當反映，從而導(dǎo)致財務(wù)報表存在重大錯報風險。

二、哪些舞弊風險因素可能表明存在管理層通過關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易實施舞弊的風險？

答：下列舞弊風險因素可能表明存在管理層通過關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易實施舞弊的風險：

（一）動機或壓力

1. 被審計單位將被證券交易所進行特別處理或退市；

2. 被審計單位滿足上市要求、償債約束條件或再融資業(yè)績條件存在困難；

3. 管理層存在較大的業(yè)績壓力，例如，較上市前相比，被審計單位上市后的業(yè)績將出現(xiàn)大幅下滑，或需要滿足盈利預(yù)測指標；

4. 管理層為滿足第三方要求或預(yù)期而承受過度壓力，例如，投資分析師、機構(gòu)投資者、重要債權(quán)人或其他外部人士對盈利能力或增長趨勢存在預(yù)期，包括管理層在新聞報道和年報信息中作出過于樂觀的預(yù)期，或管理層需要實現(xiàn)有關(guān)部門對管理層設(shè)定的考核目標；

5. 管理層和治理層在被審計單位中擁有重大經(jīng)濟利益，個人薪酬（如獎金、股票期權(quán)、基于盈利水平的薪酬計劃）與被審計單位的盈利狀況緊密相關(guān)。

（二）機會

1. 被審計單位正在或曾經(jīng)從事超出正常經(jīng)營過程的重大關(guān)聯(lián)方交易，或者與未經(jīng)審計的關(guān)聯(lián)企業(yè)進行重大交易；

2. 從事重大、異?；蚋叨葟?fù)雜的交易（特別是臨近會計期末發(fā)生的復(fù)雜交易，對該交易是否按照“實質(zhì)重于形式”原則處理存在疑問）；

3. 利用商業(yè)中介進行交易，而此項安排似乎不具有明確的商業(yè)理由；

4. 管理層由一人或少數(shù)人控制，且缺乏補償性控制；

5. 治理層對財務(wù)報告或內(nèi)部控制實施的監(jiān)督無效；

6. 組織結(jié)構(gòu)復(fù)雜或不穩(wěn)定，例如，難以確定對被審計單位持有控制性權(quán)益的組織或個人，或者存在異常的法律實體或管理層級，或高級管理人員、法律顧問或治理層頻繁更換。

（三）態(tài)度或借口

1. 非財務(wù)管理人員過度參與或過于關(guān)注會計政策的選擇或重大會計估計的確定；

2. 管理層過于關(guān)注保持或提高被審計單位的股票價格或利潤趨

勢；

3. 管理層向分析師、債權(quán)人或其他第三方承諾實現(xiàn)激進的或不切實際的預(yù)期；

4. 管理層未對個人事務(wù)與公司業(yè)務(wù)進行區(qū)分。

需要說明的是，以上列示的舞弊風險因素僅是舉例，注冊會計師可能識別出其他不同的舞弊風險因素。上述舉例也并非在所有情況下都相關(guān)，對于不同規(guī)模、不同所有權(quán)特征或情況的被審計單位而言，舞弊風險因素的重要性可能不同。

三、被審計單位通過關(guān)聯(lián)方實施舞弊的例子主要有哪些？

答：被審計單位通過關(guān)聯(lián)方實施舞弊的例子主要包括：

（一）關(guān)聯(lián)方交易是真實的，但管理層有意不在財務(wù)報表中作出確認、計量和披露 例如，被審計單位每月初向關(guān)聯(lián)方提供大額資金并在月末收回，但在銀行日記賬與往來賬中均不進行記錄，亦未在財務(wù)報表中進行披露，從而實現(xiàn)關(guān)聯(lián)方長期無償占用被審計單位資金的目的。

又如，為隱瞞關(guān)聯(lián)方向被審計單位輸送利益這一事實，被審計單位有意不在財務(wù)報表中披露與關(guān)聯(lián)方發(fā)生的交易，這類交易通常包括被審計單位收到關(guān)聯(lián)方捐贈的資金，關(guān)聯(lián)方豁免被審計單位的債務(wù)，或者關(guān)聯(lián)方無償為被審計單位承擔成本或費用。

（二）利用第三方隱瞞關(guān)聯(lián)方交易

例如，被審計單位、關(guān)聯(lián)方和特定的第三方簽署背后協(xié)議，由被審計單位通過銀行向第三方發(fā)放委托貸款，然后第三方將資金提供給關(guān)聯(lián)方使用，導(dǎo)致關(guān)聯(lián)方長期占用被審計單位的資金。

又如，被審計單位的關(guān)聯(lián)方與第三方簽訂服務(wù)合同，第三方向被審計單位提供勞務(wù)，但向關(guān)聯(lián)方開具勞務(wù)發(fā)票，每月末由關(guān)聯(lián)方向第三方支付款項，隱瞞了關(guān)聯(lián)方為被審計單位承擔成本費用的事實。

（三）以顯失公允的交易條款與關(guān)聯(lián)方進行交易但未在財務(wù)報表中如實完整披露 例如，被審計單位在財務(wù)報表中披露關(guān)聯(lián)方交易的價格是按照市場價格執(zhí)行的，但未披露該項交易的其他條款和條件（如信用條款、或有事項以及特定收費等）與公平交易中的其他條款或條件存在顯著不同。

（四）與關(guān)聯(lián)方串通舞弊進行虛假交易

例如，為實現(xiàn)業(yè)績增長目的，被審計單位與不納入合并財務(wù)報表合并范圍的關(guān)聯(lián)方簽訂虛假銷售合同，通過轉(zhuǎn)移存貨的存放地點的形式制造商品已經(jīng)發(fā)出的假象，虛增營業(yè)收入。

又如，被審計單位與關(guān)聯(lián)方簽訂虛假的設(shè)備釆購合同，以預(yù)付款的形式向關(guān)聯(lián)方支付釆購款，但長期不進行結(jié)算，年末以合同終止為由收回預(yù)付款項。被審計單位在財務(wù)報表中不進行相關(guān)披露或披露該項交易具有合理的商業(yè)理由，隱瞞了交易的真正目的是為了實現(xiàn)關(guān)聯(lián)方無償占用被審計單位的資金。

再如，被審計單位分別在釆購和銷售環(huán)節(jié)設(shè)立兩家公司，并能夠?qū)ζ鋵嵤┛刂疲鶕?jù)《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》的規(guī)定，被審計單位應(yīng)將這兩家公司納入合并財務(wù)報表的合并范圍。但是，被審計單位有意隱瞞其與此兩家公司之間存在的控制關(guān)系，其原因是受業(yè)績壓力影響，被審計單位在年末利用釆購環(huán)節(jié)的公司偽造產(chǎn)品原材料釆購合同和原材料入庫驗收單等，要求釆購環(huán)節(jié)的公司將原材料轉(zhuǎn)移儲存到被審計單位并向其支付材料釆購款；同時，被審計單位利用銷售環(huán)節(jié)的公司偽造產(chǎn)品銷售合同、產(chǎn)成品出庫單和貨運記錄等，將自身產(chǎn)品轉(zhuǎn)移儲存到銷售環(huán)節(jié)的公司并向其收取銷售款。通過與釆購和銷售環(huán)節(jié)設(shè)立的直接受被審計單位控制的公司進行串通，被審計單位的釆購和銷售交易均有了真實的貨物流轉(zhuǎn)和資金流轉(zhuǎn)，并為被審計單位帶來大額利潤。為避免將在釆購和銷售環(huán)節(jié)設(shè)立的公司納入合并財務(wù)報表的合并范圍而抵銷虛假交易產(chǎn)生的利潤，被審計單位有意不在財務(wù)報表披露其與釆購和銷售環(huán)節(jié)設(shè)立的公司之間存在的控制關(guān)系。

四、哪些情形或事項可能顯示存在管理層未向注冊會計師披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系或交易？ 答：《〈中國注冊會計師審計準則第1323號一一關(guān)聯(lián)方〉應(yīng)用指南》第22段列舉了被審計單位的某些安排的示例，這些安排可能顯示存在管理層未向注冊會計師披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系或交易，包括：

（1）與其他機構(gòu)或人員組成不具有法人資格的合伙企業(yè)；

（2）按照超出正常經(jīng)營過程的交易條款和條件，向特定機構(gòu)或人員提供服務(wù)的安排；

（3）擔保和被擔保關(guān)系。

具體而言，管理層未向注冊會計師披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系或關(guān)聯(lián)方交易可能具有下列一項或多項特征：

（一）未披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系

1. 重大或非常規(guī)交易的交易對方曾經(jīng)與被審計單位或其實際控制人、關(guān)鍵管理人員等存在關(guān)聯(lián)關(guān)系。

2. 重大或非常規(guī)交易的交易對方的注冊地址或辦公地址與被審計單位或其集團成員在同一地點或接近。

3. 重大或非常規(guī)交易的交易對方的網(wǎng)站地址或其IP 地址、郵箱域名等與被審計單位或其集團成員相同或接近。

4. 重大或非常規(guī)交易的交易對方的名稱與被審計單位或其集團成員名稱相似。

5. 重大或非常規(guī)交易的交易對方的實際控制人、關(guān)鍵管理人員或購銷等關(guān)鍵環(huán)節(jié)的員工姓名與公司管理層相近。

6. 重大或非常規(guī)交易的交易標的與交易對方或被審計單位的經(jīng)營范圍不相關(guān)。

7. 重大或非常規(guī)交易的交易對方與被審計單位的實際控制人、關(guān)鍵管理人員等存在特殊關(guān)系，這種關(guān)系可能使后者能夠?qū)η罢呤┘又卮笥绊?，但從形式上看兩者不?gòu)成關(guān)聯(lián)方。

8. 被審計單位僅能向注冊會計師提供極其有限的與重大或非常規(guī)交易的交易對方相關(guān)的信息，注冊會計師通過互聯(lián)網(wǎng)也難以檢索到相關(guān)信息。

義交易對方長期拖欠被審計單位的款項，但被審計單位仍繼續(xù)與其進行交易。

10. 交易對方是當年新增的異常重要的客戶或供應(yīng)商。

（二）未披露的關(guān)聯(lián)方交易

1. 交易金額重大，或為被審計單位帶來大額利潤。

2. 交易發(fā)生頻次較少且交易時間接近于資產(chǎn)負債表日。

3. 交易價格、交付方式及付款條件、結(jié)算方式等商業(yè)條款與其他客戶或供應(yīng)商明顯不同。例如，對其他供應(yīng)商釆用票據(jù)結(jié)算方式，而對某一新增供應(yīng)商釆用現(xiàn)金交易，或者釆用多方債權(quán)債務(wù)抵銷方式進行結(jié)算。

4. 付款人與銷售合同、發(fā)票所顯示的客戶名稱不一致，或收款人與釆購合同、發(fā)票所顯示的供應(yīng)商名稱不一致。

5. 與自然人發(fā)生的重大交易或非常規(guī)交易。

6. 與同一客戶或其關(guān)聯(lián)公司同時發(fā)生銷售和釆購業(yè)務(wù)。

7. 交易規(guī)模與交易對方的業(yè)務(wù)規(guī)模明顯不符。

8. 合同條款明顯不符合商業(yè)慣例或形式要件不齊備。

9. 實際履行情況與合同條款明顯不符，例如，未按約定日期發(fā)貨或未按結(jié)算期付款; 或者，商品發(fā)運目的地為關(guān)聯(lián)方營業(yè)場所所在地，而非合同約定的交貨地點。

10. 交易形成的款項長期以債權(quán)債務(wù)形式存在，購銷貨款久拖不

結(jié)。

11. 不合常理且對財務(wù)指標具有實質(zhì)性影響的大額政府補助，如補助款項用途不明、未附有任何條件的補助，其真正來源可能是關(guān)聯(lián)方。

12. 交易涉及在沒有被審計單位幫助的情況下不具備物質(zhì)基礎(chǔ)或財務(wù)能力完成交易的第三方。

13. 為被審計單位提供擔保或被審計單位為之提供擔保。

14. 其他商業(yè)理由明顯不充分的交易。

五、在檢查文件和記錄以確定是否存在管理層和治理層未向注冊會計師披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系或關(guān)聯(lián)方交易時，注冊會計師可能認為有必要檢查的文件和記錄包括哪些？

答：為確定是否存在管理層和治理層未向注冊會計師披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系或關(guān)聯(lián)方交易，《中國注冊會計師審計準則第1323號一關(guān)聯(lián)方》要求注冊會計師檢查在實施審計程序時獲取的銀行和律師詢證函回函、股東會和治理層會議紀要，以及其認為必要的其他記錄和文件。

除《〈中國注冊會計師審計準則第1323號一一關(guān)聯(lián)方〉應(yīng)用指南》第21段所提及的內(nèi)容外，注冊會計師認為必要的其他記錄或文件還可能包括但不限于：

（1）管理層會議紀要；

（2）如可行，控股股東或?qū)嶋H控制人的會議紀要；

（3）被審計單位對外提供的宣傳資料、網(wǎng)站主頁等。

六、如果識別出可能表明存在管理層未向注冊會計師披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系或交易的安排或信息，為確定相關(guān)情況是否能夠證實關(guān)聯(lián)方關(guān)系或關(guān)聯(lián)方交易的存在，注冊會計師可以考慮實施哪些程序？

答：《中國注冊會計師審計準則第1323號一一關(guān)聯(lián)方》第二十二條規(guī)定，如果識別出可能表明存在管理層以前未識別出或未向注冊會計師披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系或交易的安排或信息，注冊會計師應(yīng)當確定相關(guān)情況是否能夠證實關(guān)聯(lián)方關(guān)系或關(guān)聯(lián)方交易的存在。

在確定時，如果認為必要并且可行，注冊會計師可以考慮實施的程序的例子包括：

（1）調(diào)查重大或非常規(guī)交易的交易對方的背景信息，如股權(quán)結(jié)構(gòu)、經(jīng)營范圍、法人代表和注冊地址；

（2）就交易對方與被審計單位的關(guān)系，詢問直接參與交易的基層員工；

（3）對存有疑慮的重要客戶或供應(yīng)商進行實地觀察或詢問；

（4）向被審計單位的重要股東或關(guān)鍵管理人員進行詢證；

（5）檢查銀行對賬單和大額資金往來交易；

（6）利用專家的工作，如反舞弊專家。

需要說明的是，由于關(guān)聯(lián)方之間很可能串通舞弊，注冊會計師實施上述一項或多項審計程序，并不一定能夠證實關(guān)聯(lián)方關(guān)系或關(guān)聯(lián)方交易的存在。

七、如果識別出可能表明存在管理層未向注冊會計師披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系或交易的安排或信息，注冊會計師在實施程序后仍然無法確定是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系或關(guān)聯(lián)方交易，在這種情況下，注冊會計師應(yīng)當如何應(yīng)對？

答：由于關(guān)聯(lián)方之間彼此并不獨立，關(guān)聯(lián)方關(guān)系可能為管理層的串通舞弊、隱瞞或操縱行為提供更多的機會。因此，即使識別出可能表明存在管理層未向注冊會計師披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系或交易的安排或信息，注冊會計師在實施追加的程序后，仍然有可能無法確定是否確實存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系或關(guān)聯(lián)方交易。

在這種情況下，注冊會計師可以按照《中國注冊會計師審計準則第1151號——與治理層的溝通》和《中國注冊會計師審計準則第1323號一關(guān)聯(lián)方》的要求，將這一情況作為審計中的重大困難與治理層進行溝通，要求治理層提供進一步信息。通過該項溝通，還可以提醒治理層關(guān)注是否存在未披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系和關(guān)聯(lián)方交易。

在與治理層溝通并獲取其提供的進一步信息后，如果注冊會計師仍然無法確定是否存在管理層蓄意不向注冊會計師披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系或重大關(guān)聯(lián)方交易，按照《中國注冊會計師審計準則第1141號一財務(wù)報表審計中與舞弊相關(guān)的責任》和《中國注冊會計師審計準則第1502號一一在審計報告中發(fā)表非無保留意見》等相關(guān)準則的要求，注冊會計師應(yīng)當考慮這種情況對審計意見的影響。如果注冊會計師認為無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)以作為形成審計意見的基礎(chǔ)，注冊會計師應(yīng)當通過下列方式確定其影響：

（1）如果未發(fā)現(xiàn)的錯報（如存在）可能對財務(wù)報表產(chǎn)生的影響重大，但不具有廣泛性，注冊會計師應(yīng)當發(fā)表保留意見。

（2）如果未發(fā)現(xiàn)的錯報（如存在）可能對財務(wù)報表產(chǎn)生的影響重大且具有廣泛性，以至于發(fā)表保留意見不足以反映情況的嚴重性，注冊會計師應(yīng)當在可行時解除業(yè)務(wù)約定（除非法律法規(guī)禁止）；如果在出具審計報告之前解除業(yè)務(wù)約定被禁止或不可行，應(yīng)當發(fā)表無法表示意見。