無(wú)形資產(chǎn)與固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算差異及改進(jìn)隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和競(jìng)爭(zhēng)的加劇，企業(yè)資產(chǎn)正從有形化向無(wú)形化方向發(fā)展，無(wú)形資產(chǎn)的比重逐漸超過(guò)有形資產(chǎn)，并成為決定企業(yè)未來(lái)競(jìng)爭(zhēng)力和可持續(xù)發(fā)展能力的主要?jiǎng)恿σ蛩?。但?huì)計(jì)所顯示

無(wú)形資產(chǎn)與固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算差異及改進(jìn)

隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和競(jìng)爭(zhēng)的加劇，企業(yè)資產(chǎn)正從有形化向無(wú)形化方向發(fā)展，無(wú)形資產(chǎn)的比重逐漸超過(guò)有形資產(chǎn)，并成為決定企業(yè)未來(lái)競(jìng)爭(zhēng)力和可持續(xù)發(fā)展能力的主要?jiǎng)恿σ蛩?。但?huì)計(jì)所顯示的信息卻沒(méi)有完全體現(xiàn)這一變化?，F(xiàn)在分析無(wú)形資產(chǎn)與固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算差異的基礎(chǔ)上，提出無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的改進(jìn)。

一、無(wú)形資產(chǎn)與固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的差異

(一) 確認(rèn)范圍的差并《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》規(guī)定，固定資產(chǎn)是指同時(shí)具有下例特征的有形資產(chǎn)：(1)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營(yíng)管理而持有的；(2)使用壽命超過(guò)一個(gè)會(huì)計(jì)年度。這個(gè)規(guī)定取消了以前準(zhǔn)則對(duì)單位固定資產(chǎn)的金額限定，從而使固定資產(chǎn)涵蓋的范圍更廣。

關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)的認(rèn)定，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)必須具備如下特征：(1)不具有實(shí)物形態(tài)；(2)具有可辨認(rèn)性；(3)屬于非貨幣性資產(chǎn)。從這個(gè)規(guī)定來(lái)看，要認(rèn)定是無(wú)形資產(chǎn)必須具備可辨認(rèn)性，大大限制了無(wú)形資產(chǎn)的認(rèn)定范圍。事實(shí)上，企業(yè)除了專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、特許權(quán)、土地使用權(quán)等以外，還有許多能為企業(yè)帶來(lái)效益的不可單獨(dú)辨認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)，如管理者卓越的管理能力、企業(yè)文化、自創(chuàng)的商譽(yù)、報(bào)刊刊頭、市場(chǎng)份額等等。它們單獨(dú)來(lái)看，很難準(zhǔn)確認(rèn)定自身的價(jià)值，但它們?cè)谄髽I(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中發(fā)揮著重大的作用，也是能為企業(yè)帶來(lái)巨大利益的經(jīng)濟(jì)資源。因此，把這些不可單獨(dú)辨認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)排除在外，并不能真實(shí)地反映企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)實(shí)際狀況。當(dāng)然，不可單獨(dú)辨認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)就目前而言，存在計(jì)量難的問(wèn)題，但并不能因?yàn)槲凑业胶线m的計(jì)量方法就否認(rèn)它們能為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的事實(shí)，而將其排斥在無(wú)形資產(chǎn)之外。

(二) 初始計(jì)量的差異固定資產(chǎn)的初始計(jì)量是固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出。在具體運(yùn)用時(shí)，無(wú)論是外購(gòu)、自行建造還是投資投入的固定資產(chǎn)，基本上都能反映固定資產(chǎn)的實(shí)際投資價(jià)值。

無(wú)形資產(chǎn)的初始計(jì)量，雖然準(zhǔn)則提到“以取得無(wú)形資產(chǎn)并使之達(dá)到預(yù)定用途而發(fā)生的全部支出作為無(wú)形資產(chǎn)的成本”，但是，在具體到企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的支出是否資本化時(shí)，準(zhǔn)則給予了嚴(yán)格的限制。首先是在研究階段所發(fā)生的支出全部費(fèi)用化記入當(dāng)期損益，在開(kāi)發(fā)階段，只有滿足五個(gè)條件才能將其支出資本化，否則仍是費(fèi)用化計(jì)人當(dāng)期損益。這些條件具有一定的主觀性，實(shí)務(wù)操作中難于客觀地加于判斷。更為重要的是，按照準(zhǔn)則的這一規(guī)定，研發(fā)費(fèi)用能夠資本化的金額是很少的。眾所周知，研究階段是無(wú)形資產(chǎn)形成的第一階段，該階段的投入相當(dāng)巨大，而準(zhǔn)則不考慮項(xiàng)目存在成功的可能性，統(tǒng)一將其費(fèi)用化，這會(huì)使企業(yè)當(dāng)期的損益受到較大影響。一旦項(xiàng)目研發(fā)成功，則導(dǎo)致無(wú)形資產(chǎn)的入賬價(jià)值明顯低估，這不利于如實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。因此，現(xiàn)行無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則關(guān)于研發(fā)費(fèi)用的規(guī)定會(huì)造成企業(yè)研發(fā)費(fèi)用投入越多，利潤(rùn)越低，賬面資產(chǎn)越少的局面，這無(wú)疑會(huì)挫傷企業(yè)進(jìn)行研究開(kāi)發(fā)、科技創(chuàng)新的積極性，跟創(chuàng)建創(chuàng)新型國(guó)家的政策不相符。另外，準(zhǔn)則還為某些企業(yè)利用開(kāi)發(fā)支出資本化會(huì)計(jì)政策進(jìn)行盈余管理提供了新的空間，可以將支出在研究階段和開(kāi)發(fā)階段“合理”地放置，從而達(dá)到操縱利潤(rùn)的目的。

(三) 后續(xù)計(jì)量的差異固定資產(chǎn)的特征是隨著有形損耗和無(wú)形損耗而使其價(jià)值不斷下降，最后只剩下凈殘值，越是用得久，其產(chǎn)生的效益就越少，因此通過(guò)計(jì)提折舊來(lái)反映其價(jià)值的遞減。目前準(zhǔn)則規(guī)定可采用的折1日方法有年限平均法、工作總量法、雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法等。

無(wú)形資產(chǎn)的特征跟固定資產(chǎn)不完全相同，準(zhǔn)則規(guī)定無(wú)形資產(chǎn)可分為使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)和使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，后者不必進(jìn)行攤銷。只需每年進(jìn)行減值測(cè)試，而對(duì)于使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)選用與該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式相匹配的攤

銷方法，無(wú)法確定的，采用直線法。這個(gè)規(guī)定比較科學(xué)，因?yàn)橛行o(wú)形資產(chǎn)盡管法律或合同規(guī)定有使用年限，但其價(jià)值恰恰會(huì)因?yàn)槭褂玫钠髽I(yè)規(guī)模擴(kuò)張、市場(chǎng)影響力的加大、使用時(shí)間的悠久而使其價(jià)值的減少是遞減的，如百年老字號(hào)、祖?zhèn)髅胤?、?jīng)典品牌，這些無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值的減值是遞減的，有些甚至不會(huì)減少。如果像固定資產(chǎn)那樣，在財(cái)務(wù)報(bào)表上不斷均衡或加速遞減它的賬面價(jià)值，是不切實(shí)際的，只會(huì)虛減無(wú)形資產(chǎn)。因此，關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值的攤銷，應(yīng)按實(shí)質(zhì)重于形式的原則，不同的無(wú)形資產(chǎn)做不同的會(huì)計(jì)處理。

此外，關(guān)于固定資產(chǎn)在使用過(guò)程中進(jìn)行更新改造，符合資本化的部分，可以重新認(rèn)定固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值，并按重新確定的使用壽命、預(yù)計(jì)的凈殘值和折舊方法計(jì)提折舊。而對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)在使用過(guò)程中的后續(xù)支出，是予以資本化還是費(fèi)用化，準(zhǔn)則沒(méi)有明確提及，一般理解為全部費(fèi)用化，這不利于會(huì)計(jì)人員在實(shí)務(wù)中進(jìn)行規(guī)范操作。

(四) 披露的差異固定資產(chǎn)在附注中披露的信息包括固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件、分類、計(jì)量基礎(chǔ)、折舊方法等在內(nèi)的六大方面?？偟膩?lái)說(shuō)，固定資產(chǎn)信息的披露較充分，基本上能滿足信息使用者了解固定資產(chǎn)信息的需求。

無(wú)形資產(chǎn)是按類別在附注中披露有關(guān)其賬面余額、累計(jì)攤銷額及減值累計(jì)金額、使用壽命估計(jì)情況，使用壽命不確定的判斷依據(jù)；攤銷方法；用于擔(dān)保的無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值、當(dāng)期攤銷額；計(jì)人當(dāng)期損益和確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)的研發(fā)支出金額等5項(xiàng)信息。顯然，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)無(wú)形資產(chǎn)信息的披露要求比較簡(jiǎn)單，提供給信息使用者的資料不夠詳實(shí)，只要求披露已入賬的無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值，沒(méi)有披露前瞻性的、不確定性的信息以及風(fēng)險(xiǎn)信息，而這恰恰是信息使用者最關(guān)心的內(nèi)容，因?yàn)闊o(wú)形資產(chǎn)的一大顯著特點(diǎn)就是不確定性。因此，現(xiàn)有的信息披露不夠充分，大大降低了會(huì)計(jì)信息的有用性，容易誤導(dǎo)決策者。

二、無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的改進(jìn)

(一) 擴(kuò)大無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)的范圍目前，我國(guó)準(zhǔn)則納入無(wú)形資產(chǎn)核算范圍的項(xiàng)目?jī)H包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、特許權(quán)、土地使用權(quán)等6項(xiàng)。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的無(wú)形資產(chǎn)包括商標(biāo)名稱、報(bào)刊刊頭、計(jì)算機(jī)軟件、許可證和特許權(quán)、版權(quán)、專利和其他專業(yè)性的財(cái)產(chǎn)權(quán)、服務(wù)和經(jīng)營(yíng)權(quán)等14項(xiàng)。美國(guó)評(píng)估公司所涉及的無(wú)形資產(chǎn)也有20多項(xiàng)。伴隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)的不斷深入，許多新興的無(wú)形資產(chǎn)種類將會(huì)進(jìn)一步增加，我國(guó)僅確認(rèn)6項(xiàng)是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。根據(jù)目前的情況，可以將無(wú)形資產(chǎn)分為(1)市場(chǎng)資產(chǎn)，包括品牌、與客戶的關(guān)系(如長(zhǎng)期客戶、銷售網(wǎng)、分銷渠道) 、合同(如特許經(jīng)營(yíng)權(quán)協(xié)定、專利使用權(quán)協(xié)定) 等。(2)知識(shí)產(chǎn)權(quán)資產(chǎn)，包括專利權(quán)、計(jì)算機(jī)軟件、互聯(lián)網(wǎng)上的域名、版權(quán)、商業(yè)秘密、技術(shù)秘密、IS09000質(zhì)量認(rèn)證體系、綠色食品標(biāo)志使用權(quán)等。(3)組織管理資產(chǎn)，包括管理者的能力、企業(yè)文化、企業(yè)管理方法、信息技術(shù)交流、融資關(guān)系等。這些無(wú)形資產(chǎn)都應(yīng)在準(zhǔn)則中列示出來(lái)，可以把它們分為在我國(guó)較成熟的無(wú)形資產(chǎn)(符合準(zhǔn)則規(guī)定“該無(wú)形資產(chǎn)的成本能夠可靠計(jì)量”)和不成熟的無(wú)形資產(chǎn)(目前還不能對(duì)其成本進(jìn)行可靠計(jì)量) 。不成熟的無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)該在報(bào)表附注中予以披露，以使信息使用者能較全面了解企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)的信息，做出正確的決策。此外，自創(chuàng)商譽(yù)應(yīng)加以計(jì)量和反映。

(二) 擴(kuò)大研發(fā)支出的資本化范圍為鼓勵(lì)企業(yè)進(jìn)行科技創(chuàng)新、增強(qiáng)競(jìng)爭(zhēng)力，同時(shí)如實(shí)反映企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)狀況，應(yīng)擴(kuò)大研發(fā)支出資本化的范圍，可以按研發(fā)項(xiàng)目是否成功為標(biāo)準(zhǔn)來(lái)決定是否資本化。在研究階段和開(kāi)發(fā)階段，發(fā)生的研發(fā)支出記入“研發(fā)支出”，若研發(fā)成功，把之前發(fā)生的支出全部資本化；若不成功，則費(fèi)用化。

要準(zhǔn)確進(jìn)行研發(fā)支出的核算，要注意兩個(gè)問(wèn)題。一是無(wú)論是研究階段還是開(kāi)發(fā)階段的支出都必須按研發(fā)項(xiàng)目進(jìn)行歸屬，尤其是一些共同支出，要找到合理的分配標(biāo)準(zhǔn)分配人各自的項(xiàng)目中。二是關(guān)于跨期研發(fā)項(xiàng)目，最終是將其費(fèi)用化還是資本化取決于是否研發(fā)成功。在研究階段之所以將其費(fèi)用化處理，考慮到的是研發(fā)項(xiàng)目的不確定性，遵循穩(wěn)健性原則，但當(dāng)其最終成功時(shí)，卻應(yīng)通過(guò)“以前年度損益調(diào)整”將其資本化。這勢(shì)必會(huì)引起企業(yè)各期損益的變動(dòng)，甚至可能會(huì)被一些企業(yè)作為操縱利潤(rùn)、粉飾報(bào)表的工具。但從“決策有用觀”角度出發(fā)，應(yīng)給

予信息使用者一個(gè)準(zhǔn)確的信息，所以可以通過(guò)附注披露當(dāng)期損益變動(dòng)的事實(shí)是以前年度損益的調(diào)整。如果說(shuō)這種做法會(huì)被企業(yè)盈余管理的話，現(xiàn)在準(zhǔn)則關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)的規(guī)定同樣也存在這方面的問(wèn)題，而且也可以在其他準(zhǔn)則中找到類似情況的規(guī)定。在無(wú)形資產(chǎn)日益成為企業(yè)重要的生產(chǎn)力因素的前提下，給無(wú)形資產(chǎn)一個(gè)真實(shí)公平的價(jià)值，往往比可能會(huì)導(dǎo)致企業(yè)進(jìn)行盈余管理來(lái)得有意義。

此外，無(wú)形資產(chǎn)的后續(xù)支出，也可像固定資產(chǎn)一樣，視具體情況予以費(fèi)用化或資本化。

(三) 改進(jìn)無(wú)形資產(chǎn)的攤銷方法目前，《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》明確規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)的攤銷方法包括直線法、余額遞減法和生產(chǎn)總量法。無(wú)形資產(chǎn)的攤銷方法要與無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式相聯(lián)系，可以允許采用更合理的攤銷方法。根據(jù)不同特征的無(wú)形資產(chǎn)，可采用如下方法：(1)對(duì)于使用壽命有限且容易隨著科技的進(jìn)步更新?lián)Q代的無(wú)形資產(chǎn)，如專利權(quán)、非專利技術(shù)等，其特征是越是近期，作用越大，產(chǎn)生效益越明顯，但隨著時(shí)間的推移，其作用和產(chǎn)生的效益逐步下降。最后會(huì)失效。因此，對(duì)此類無(wú)形資產(chǎn)的攤銷應(yīng)采用加速攤銷法進(jìn)行攤銷，盡早收回投資。(2)對(duì)于使用壽命有限，但越久越吃香的無(wú)形資產(chǎn)，如商標(biāo)權(quán)、儡牌等，其特征是隨著時(shí)間推移。宣傳力度的加大，會(huì)逐步被市場(chǎng)認(rèn)可，其價(jià)值也會(huì)不斷提高，從而為企業(yè)帶來(lái)超額的利潤(rùn)。這種無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生效益的趨勢(shì)是前少后多，因此。對(duì)此類無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)采用減速攤銷法，每年的攤銷額是遞增的，這符合配比原則。(3)對(duì)于使用壽命有限且消耗比較均衡的無(wú)形資產(chǎn)，如各類使用權(quán)、特許經(jīng)營(yíng)權(quán)等可采用直線法進(jìn)行平均攤銷。

此外，無(wú)形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用的列支科目也可改進(jìn)，新準(zhǔn)則規(guī)定將攤銷費(fèi)用計(jì)入管理費(fèi)用。其實(shí)，隨著無(wú)形資產(chǎn)內(nèi)容的不斷擴(kuò)大，其作用也不盡相同，有些是為了生產(chǎn)產(chǎn)品，有些是為了提高經(jīng)營(yíng)管理水平，有些是為了出租。由于其持有目的不同，受益對(duì)象也不同，按成本費(fèi)用分配的“誰(shuí)受益，誰(shuí)承擔(dān)”原則，可以將攤銷費(fèi)用細(xì)化到不同科目，如計(jì)入“生產(chǎn)成本”、“其他業(yè)務(wù)成本”、“管理費(fèi)用”、“銷售費(fèi)用”等。

(四) 充分披露無(wú)形資產(chǎn)信息隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的來(lái)臨，無(wú)形資產(chǎn)將會(huì)取代固定資產(chǎn)的地位，成為企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力的關(guān)鍵因素，而無(wú)形資產(chǎn)的披露也會(huì)成為未來(lái)財(cái)務(wù)報(bào)告的重心。無(wú)形資產(chǎn)的特征是“無(wú)形”，這一特點(diǎn)導(dǎo)致其本身的價(jià)值和創(chuàng)造的效益都具有很大的不確定性。為進(jìn)一步提高無(wú)形資產(chǎn)的可靠性，應(yīng)在現(xiàn)有的無(wú)形資產(chǎn)披露基礎(chǔ)上繼續(xù)改進(jìn)。(1)應(yīng)在重視歷史信息的同時(shí)，加強(qiáng)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)前瞻性信息的披露。無(wú)形資產(chǎn)的不確定性特征決定了信息使用者更關(guān)心無(wú)形資產(chǎn)的未來(lái)發(fā)展，而不是過(guò)去的狀況，因此，應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)告中增加預(yù)測(cè)性信息、與企業(yè)有關(guān)的機(jī)會(huì)和風(fēng)險(xiǎn)的披露。(2)豐富財(cái)務(wù)報(bào)表外的非財(cái)務(wù)信息。當(dāng)前。使用者已不滿足財(cái)務(wù)報(bào)告中偏重?cái)?shù)據(jù)信息披露的現(xiàn)狀，因此，可通過(guò)增加表外信息披露來(lái)彌補(bǔ)財(cái)務(wù)報(bào)告的不足，如可提供信息使用者關(guān)心的企業(yè)核心能力、競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)、創(chuàng)新能力、管理者信譽(yù)、企業(yè)文化等非財(cái)務(wù)信息來(lái)幫助信息使用者進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策。(3)應(yīng)規(guī)范無(wú)形資產(chǎn)的披露方式。首先，應(yīng)增加強(qiáng)制性信息披露內(nèi)容，現(xiàn)有的信息披露內(nèi)容過(guò)于簡(jiǎn)單，不能滿足信息使用者的要求，因此，應(yīng)進(jìn)一步拓寬信息披露內(nèi)容；其次，要規(guī)范無(wú)形資產(chǎn)的項(xiàng)目名稱和級(jí)次，方便不同企業(yè)間的橫向比較和使用者的閱讀理解；再次可以縮短無(wú)形資產(chǎn)披露間隔時(shí)間，由于無(wú)形資產(chǎn)時(shí)效性強(qiáng)的特點(diǎn)，可以考慮在月報(bào)、季報(bào)中加強(qiáng)無(wú)形資產(chǎn)的信息披露，及時(shí)反映無(wú)形資產(chǎn)的最新情況，減少使用者的決策風(fēng)險(xiǎn)；最后，應(yīng)鼓勵(lì)和保護(hù)企業(yè)進(jìn)行無(wú)形資產(chǎn)自愿信息披露，可在準(zhǔn)則中加入鼓勵(lì)企業(yè)自愿披露條款，并積極為其創(chuàng)造條件和給予必要的保護(hù)。美國(guó)SEC 為了鼓勵(lì)企業(yè)披露盈利預(yù)測(cè)等信息，積極地為預(yù)測(cè)信息建立安全港的做法，值得借鑒。

新準(zhǔn)則下無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的新規(guī)范解析

隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的來(lái)臨，技術(shù)和知識(shí)的創(chuàng)新步伐越來(lái)越快，無(wú)形資產(chǎn)在企業(yè)整個(gè)資產(chǎn)中所占的比重也會(huì)越來(lái)越大，無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算和信息披露也就變得非常重要了。在此背景下，以我國(guó)已有的無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則（以下簡(jiǎn)稱原準(zhǔn)則）規(guī)定的會(huì)計(jì)規(guī)范為基礎(chǔ)，在借鑒并吸收相應(yīng)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的前提下，為了規(guī)范無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露，財(cái)政部于2006年2月15日發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》（以下簡(jiǎn)稱新準(zhǔn)則）。與原準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則對(duì)無(wú)形資產(chǎn)核算的會(huì)計(jì)規(guī)范作了較大的調(diào)整。除了對(duì)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行了新的科學(xué)的定義外，新準(zhǔn)則給筆者留下深刻印象的，是其在無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算上所作出的有關(guān)新規(guī)范。

一、研究開(kāi)發(fā)支出的會(huì)計(jì)處理

對(duì)企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的支出的會(huì)計(jì)處理，這是新準(zhǔn)則的一項(xiàng)重要變動(dòng)。這種變動(dòng)，既解決了我國(guó)以前對(duì)其正確處理所存在的爭(zhēng)論，又彌補(bǔ)了原準(zhǔn)則在這方面所作規(guī)定的缺陷。

首先，新準(zhǔn)則將原準(zhǔn)則所稱的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用改稱為研究開(kāi)發(fā)支出，這更符合會(huì)計(jì)邏輯和認(rèn)識(shí)。從會(huì)計(jì)上講，有了支出才會(huì)有費(fèi)用，但支出并不都會(huì)形成費(fèi)用，因支出既可費(fèi)用化也可資本化；而對(duì)費(fèi)用而言，則無(wú)費(fèi)用化與資本化之說(shuō)。

其次，原準(zhǔn)則對(duì)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用資本化的規(guī)定過(guò)于狹隘，使謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用過(guò)于謹(jǐn)慎，導(dǎo)致無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值被嚴(yán)重低估。原準(zhǔn)則規(guī)定“企業(yè)自行開(kāi)發(fā)并依法申請(qǐng)取得的無(wú)形資產(chǎn)，其入賬價(jià)值應(yīng)按依法取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用確定；依法申請(qǐng)取得前發(fā)生的研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用，應(yīng)于發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用”。這嚴(yán)重忽略了研究開(kāi)發(fā)支出還存在可以資本化的情況，導(dǎo)致資產(chǎn)價(jià)值被低估。

在借鑒相應(yīng)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，新準(zhǔn)則規(guī)定“企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開(kāi)發(fā)階段支出”，按新準(zhǔn)則的規(guī)定分別進(jìn)行處理：研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，即計(jì)入管理費(fèi)用；開(kāi)發(fā)階段的支出，若同時(shí)滿足第9條所規(guī)定的條件的，才能確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，即將其計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)的成本。也就是說(shuō)，對(duì)于企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目研究階段的支出，仍按原準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行費(fèi)用化處理；而對(duì)于其開(kāi)發(fā)階段的支出，如果符合新準(zhǔn)則規(guī)定的相關(guān)條件，則應(yīng)進(jìn)行資本化處理，否則仍進(jìn)行費(fèi)用化處理。新準(zhǔn)則的這一規(guī)定無(wú)疑比原準(zhǔn)則科學(xué)得多。因?yàn)?，企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的研究階段，其最大的特點(diǎn)在于探索性，已進(jìn)行的研究項(xiàng)目將來(lái)是否會(huì)轉(zhuǎn)入開(kāi)發(fā)、開(kāi)發(fā)后會(huì)否形成無(wú)形資產(chǎn)等，均具有較大的不確定性，該階段的支出不能資本化自然是合理的。而企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的開(kāi)發(fā)階段，是指已經(jīng)完成了研究階段的工作，在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用之前，將研究成果或其他知識(shí)應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì)。它的最大特點(diǎn)則是，在很大程度上具備了形成一項(xiàng)新產(chǎn)品或新技術(shù)的基本條件，企業(yè)很可能因此而獲得一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)。最終能否將該階段的支出計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)的成本，那就取決于前面提到的新準(zhǔn)則規(guī)定的條件能否得到同時(shí)滿足。

最后，新準(zhǔn)則要求企業(yè)在將內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的支出區(qū)分為研究階段的支出與開(kāi)發(fā)階段的支出時(shí)，應(yīng)

當(dāng)根據(jù)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的研究與開(kāi)發(fā)的實(shí)際情況加以判斷確定。對(duì)此，新準(zhǔn)則的應(yīng)用指南通過(guò)例舉的方式，列示了兩個(gè)階段的相關(guān)活動(dòng)，以供企業(yè)實(shí)際區(qū)分時(shí)參考。若兩個(gè)階段的支出無(wú)法區(qū)分的，應(yīng)當(dāng)按照新準(zhǔn)則第6條的規(guī)定，將所發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)支出全部費(fèi)用化，于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。

二、無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值攤銷的會(huì)計(jì)處理

無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值攤銷，這是無(wú)形資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量中的一個(gè)主要問(wèn)題。從新準(zhǔn)則對(duì)此所作的新規(guī)定來(lái)看，是要求企業(yè)將無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值攤銷完全等同于固定資產(chǎn)的折舊計(jì)提，以此進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。

首先，新準(zhǔn)則第16條規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當(dāng)于取得無(wú)形資產(chǎn)時(shí)分析判斷其使用壽命”，將無(wú)形資產(chǎn)分為使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)與使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)；同時(shí)，在第17條與第19條中規(guī)定：使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)的應(yīng)攤銷金額應(yīng)當(dāng)在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理地?cái)備N，使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷而只計(jì)提減值。使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，是指無(wú)法預(yù)見(jiàn)其為企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的期限的無(wú)形資產(chǎn)。

其次，對(duì)使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值攤銷，新準(zhǔn)則作出了具體的規(guī)定。其核心是：（1）估計(jì)無(wú)形資產(chǎn)使用壽命的年限或者構(gòu)成使用壽命的產(chǎn)量等類似計(jì)量單位的數(shù)量，并規(guī)定其價(jià)值攤銷“應(yīng)當(dāng)自無(wú)形資產(chǎn)可供使用時(shí)起，至不再作為無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)時(shí)止”。它沒(méi)有強(qiáng)調(diào)原準(zhǔn)則中按照法律規(guī)定年限攤銷的做法，顯得更符合實(shí)際工作中具體情況。至于如何估計(jì)無(wú)形資產(chǎn)使用壽命的年限，新準(zhǔn)則的應(yīng)用指南作了詳細(xì)的說(shuō)明，筆者在此不贅述。（2）根據(jù)無(wú)形資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式選擇其價(jià)值攤銷的方法。新準(zhǔn)則規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值攤銷的方法既可以是直線法，也可以是加速攤銷法，但無(wú)法可靠確定其經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷。它改變了原準(zhǔn)則一律“分期平均攤銷”的做法，使無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值攤銷更為科學(xué)，以體現(xiàn)收入與費(fèi)用的正確配比。（3）確定應(yīng)攤銷的金額。新準(zhǔn)則第18條規(guī)定，“無(wú)形資產(chǎn)的應(yīng)攤銷金額為其成本扣除預(yù)計(jì)殘值后的金額。已經(jīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備的無(wú)形資產(chǎn)，還應(yīng)扣除已經(jīng)計(jì)提的無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累計(jì)金額”，并具體規(guī)定了預(yù)計(jì)殘值如何確定。它提出了“預(yù)計(jì)殘值”這一新標(biāo)準(zhǔn)，使新準(zhǔn)則比原準(zhǔn)則更為周密、細(xì)致。（4）對(duì)使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命及攤銷方法進(jìn)行復(fù)核，以適時(shí)對(duì)其進(jìn)行調(diào)整，以合理確定損益。同時(shí)還規(guī)定，“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在每個(gè)會(huì)計(jì)期間對(duì)使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命進(jìn)行復(fù)核。如果有證據(jù)表明無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命是有限的，應(yīng)當(dāng)估計(jì)其使用壽命，并按本準(zhǔn)則規(guī)定處理”，以正確進(jìn)行無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值攤銷。

最后，從新準(zhǔn)則的應(yīng)用指南在會(huì)計(jì)科目中設(shè)置了“累計(jì)攤銷”這個(gè)一級(jí)科目來(lái)看，進(jìn)行無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值攤銷的賬務(wù)處理應(yīng)為借記“管理費(fèi)用”、“其他業(yè)務(wù)支出”科目，貸記“累計(jì)攤銷”科目，以體現(xiàn)價(jià)值攤銷后無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值。以前作成貸記“無(wú)形資產(chǎn)”科目，是沖銷而不是攤銷無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值，“無(wú)形資產(chǎn)”科目反映的是無(wú)形資產(chǎn)的賬面余額，這樣處理顯然是不科學(xué)的。

三、無(wú)形資產(chǎn)減值計(jì)提的會(huì)計(jì)處理

無(wú)形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量，不但包括其價(jià)值的攤銷，還有其減值準(zhǔn)備的計(jì)提。根據(jù)新準(zhǔn)則第20條規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)的減值應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》（以下簡(jiǎn)稱減值準(zhǔn)則）的規(guī)定處理。需要說(shuō)明的是，減值準(zhǔn)則的適用范圍是固定資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資、無(wú)形資產(chǎn)等長(zhǎng)期資產(chǎn)以及合并形成的商譽(yù)。

根據(jù)減值準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。有確鑿證據(jù)表明資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測(cè)試，估計(jì)資產(chǎn)的可收回金額。減值準(zhǔn)則第6條的規(guī)定，資產(chǎn)的“可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定”。因?yàn)?，資產(chǎn)出現(xiàn)減值跡象后，企業(yè)對(duì)其的處理無(wú)外乎有兩種方式：處置和繼續(xù)使用。究竟選擇哪種方式，通常的思路肯定是選擇能為企業(yè)帶來(lái)較高收益的方式。處置收益就是可變現(xiàn)凈值，即資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額；繼續(xù)使用收益就是未來(lái)現(xiàn)金流量。所以，資產(chǎn)的可收回金額就應(yīng)是二者中的較高者。但應(yīng)注意，減值準(zhǔn)則在第7條同時(shí)規(guī)定，上述二者只要有一項(xiàng)超過(guò)了資產(chǎn)的賬面價(jià)值，無(wú)論另一項(xiàng)是高于或是低于該項(xiàng)，就表明資產(chǎn)沒(méi)有發(fā)生減值。

在進(jìn)行完上述減值測(cè)試后，按照減值準(zhǔn)則第四章的規(guī)定，資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。需要特別強(qiáng)調(diào)的是，資產(chǎn)減值準(zhǔn)則第17條規(guī)定，“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回”。因?yàn)椋蕛r(jià)值很大程度上是靠人為判斷，在我國(guó)現(xiàn)階段可以說(shuō)還無(wú)法做到真正公允，若允許計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回的話，人為調(diào)節(jié)利潤(rùn)的情況就會(huì)屢屢出現(xiàn)，導(dǎo)致企業(yè)的損益反映不實(shí)；再有，長(zhǎng)期資產(chǎn)往往計(jì)提的減值準(zhǔn)備金額較大，如允許其轉(zhuǎn)回，以此進(jìn)行利潤(rùn)的人為調(diào)節(jié)對(duì)損益的影響就會(huì)加劇。

所以，減值準(zhǔn)則規(guī)定本準(zhǔn)則所涉及資產(chǎn)的減值損失一經(jīng)確認(rèn)就不允許轉(zhuǎn)回。減值準(zhǔn)則的這項(xiàng)特別規(guī)定，有其積極的現(xiàn)實(shí)意義。

探析新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算應(yīng)用

一、新準(zhǔn)則下無(wú)形資產(chǎn)的定義及適用范圍

新準(zhǔn)則下的無(wú)形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)了無(wú)形資產(chǎn)的可辨認(rèn)性，以后所有的無(wú)形資產(chǎn)都是可辨認(rèn)資產(chǎn)，它是能夠從企業(yè)中分離或者劃分出來(lái)，并能單獨(dú)或者與相關(guān)合同、資產(chǎn)或者負(fù)債一起，用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或者交換，或是它的權(quán)利源自合同性權(quán)利或者其他法定權(quán)利，無(wú)論這些權(quán)利是否可以從企業(yè)或其他權(quán)利和義務(wù)中轉(zhuǎn)移或者分離。新準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)取消了商譽(yù)，而同一企業(yè)控制下的企業(yè)合并，不能產(chǎn)生商譽(yù)，差額只能調(diào)整“資本公積”。同時(shí)規(guī)定，企業(yè)合并中形成的商譽(yù)，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——資產(chǎn)減值》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》。這同國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定是一致的，充分體現(xiàn)了經(jīng)濟(jì)社會(huì)化和全球化的要求，也解決了舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則適用范圍上產(chǎn)生矛盾的問(wèn)題，同時(shí)也有利于我國(guó)企業(yè)參與國(guó)際市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)。

二、無(wú)形資產(chǎn)入賬價(jià)值的確定

無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量采用歷史成本原則，即按取得無(wú)形資產(chǎn)使之達(dá)到預(yù)定用途而發(fā)生的全部支出作為無(wú)形資產(chǎn)的成本。對(duì)于不同方式取得的無(wú)形資產(chǎn)，有著不同的入賬價(jià)值。

(一) 外購(gòu)的無(wú)形資產(chǎn)

購(gòu)入的無(wú)形資產(chǎn)，其成本包括購(gòu)買(mǎi)價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)以及直接可歸屬于使該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出。其中，直接歸屬于使該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出包括使無(wú)形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的專業(yè)服務(wù)費(fèi)用和測(cè)試無(wú)形資產(chǎn)是否能夠正常發(fā)揮作用的費(fèi)用等，但不包括為引入新產(chǎn)品進(jìn)行宣傳發(fā)生的廣告費(fèi)、管理費(fèi)用及其他間接費(fèi)用，也不包括在無(wú)形資產(chǎn)已經(jīng)達(dá)到預(yù)定用途以后發(fā)生的費(fèi)用。新準(zhǔn)則也考慮了貨幣的時(shí)間價(jià)值，即購(gòu)人無(wú)形資產(chǎn)超過(guò)正常信用條件延期支付的價(jià)款，實(shí)質(zhì)上具有融資的性質(zhì)，無(wú)形資產(chǎn)的成本應(yīng)以購(gòu)買(mǎi)價(jià)值為基礎(chǔ)確定。實(shí)際支付的價(jià)款與購(gòu)買(mǎi)價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額，除按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》應(yīng)予資本化的以外，應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)計(jì)入當(dāng)期損益。

(二) 投資者投入的無(wú)形資產(chǎn)。

新準(zhǔn)則取消了舊準(zhǔn)則中有關(guān)“企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)價(jià)部分”，統(tǒng)一規(guī)定為“投資者投入的無(wú)形資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外”。這就要求對(duì)于投資者投入的無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值作為入賬價(jià)值，在投資合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的情況下，應(yīng)當(dāng)按照無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值作為入賬價(jià)值，所確認(rèn)的初始成本與實(shí)收資本或股本之間的差額調(diào)整“資本公積”。

(三) 通過(guò)非貨幣性資產(chǎn)交換取得的無(wú)形資產(chǎn)。

新準(zhǔn)則規(guī)定，通過(guò)非貨幣性交易換入的無(wú)形資產(chǎn)，其入賬價(jià)值應(yīng)按有關(guān)非貨幣性交換的會(huì)計(jì)處理規(guī)定確定。為此，企業(yè)應(yīng)區(qū)別情況進(jìn)行處理：首先，不涉及補(bǔ)價(jià)的，換入無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)按換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值。其次，涉及補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)區(qū)別不同的情況處理：(1)支付補(bǔ)價(jià)的，換入無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為入賬價(jià)值。(2)收到補(bǔ)價(jià)的，換入無(wú)形資產(chǎn)的人賬價(jià)值應(yīng)按換出無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值減去補(bǔ)價(jià)加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為入賬價(jià)值。

(四) 自創(chuàng)的無(wú)形資產(chǎn)。

新準(zhǔn)則將舊準(zhǔn)則所稱的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用改稱為研究開(kāi)發(fā)支出，這更符合會(huì)計(jì)邏輯和認(rèn)識(shí)。從會(huì)計(jì)上講，有了支出才會(huì)有費(fèi)用，但支出并不都會(huì)形成費(fèi)用，因?yàn)橹С黾瓤梢再M(fèi)用化也可以資本化；而對(duì)費(fèi)用而言，則無(wú)費(fèi)用化與資本化之說(shuō)。舊準(zhǔn)則對(duì)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用資本化的規(guī)定過(guò)于狹隘，使謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用過(guò)于謹(jǐn)慎，導(dǎo)致無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值被嚴(yán)重低估。在借鑒相應(yīng)《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的基礎(chǔ)上，新準(zhǔn)則規(guī)定“企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)